sexta-feira, 16 de setembro de 2011

TRATAMENTO CONTÁBIL PARA OS BENS DO IMOBILIZADO - CPC- IFRS - IAS

Este resumo contempla comentários sumários relativos, em especial, as normas do CPC 27 e IAS 16 (embora necessariamente faça algumas considerações adicionais no decorrer do texto), não sendo aplicáveis aos ativos imobilizáveis classificados como mantidos para a venda, aos ativos biológicos, aos destinados a exploração e avaliação de recursos minerais, bem como aos direitos sobre jazidas e reservas minerais, a saber, petróleo, gás natural e carvão mineral.

Isto posto, considerando as novas regras contábeis brasileiras originárias do IFRS (International Financial Reporting Standards) aplicáveis aos itens do imobilizado (ativos fixos tangíveis), sobressaem aquelas a serem consideradas pertinentes ao reconhecimento dos ativos, a determinação dos seus valores contábeis, os valores de depreciação bem como as perdas decorrentes de sua desvalorização.

Classificamos como Ativo imobilizado os bens tangíveis de utilização superior a um ano destinados e efetivamente utilizados na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, ou postos em locação a terceiros, ou ainda, destinados no desenvolvimento da atividade administrativa de entidade, ou pessoa jurídica. 

O critério ou o método de avaliação do ativo imobilizado é o método de custo, que corresponde ao preço à vista na data do reconhecimento, na data de sua incorporação ao patrimônio da pessoa jurídica. Nas hipóteses de compra a prazo, em especial naquelas em que o prazo de pagamento alonga-se aos normais de mercado para as mesmas compras, a diferença apurada entre o equivalente preço à vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como despesa com juros (despesas financeiras componentes do resultado) durante o prazo do pagamento.

Para as situações especiais os encargos financeiros de empréstimo tomado para sua construção são adicionados ao custo, conforme Pronunciamento Técnico CPC 20 – Custos de Empréstimos. Trata-se de hipótese especial sendo importante cuidar de que os juros serão incorporados ao custo do bem durante o processo de sua construção em consonância com o regime de competência.

Importante ressaltar que necessariamente devem compor o custo de aquisição todos os gastos incrementais e necessários a colocar o imobilizado em condições de funcionamento, como transporte, tributos, montagem, testes, assessoria técnica na instalação, etc. até que item do imobilizado esteja em perfeitas condições de efetiva utilização operacional.

Há que se atentar para o fato de que, integram o custo de do imobilizado os gastos havidos com desmontagem, remoção e restauração do local onde é instalado, muito comum em situações de mudanças de instalações, reparos estruturais, incorporação de melhorias ao maquinário, que demandem custos adicionais de recomposição estrutural de equipamentos.

Por outro lado, não faz parte do custo gastos com realocação, ociosidade mesmo que no uso inicial, gastos com abertura de nova instalação ou introdução de novo produto, gastos administrativos e outros custos indiretos etc. No caso de permuta, custo é o valor justo do ativo adquirido, a não ser que essa mensuração seja impossível, quando prevalece o valor contábil do ativo cedido. Subvenção governamental pode reduzir o custo do ativo, conforme Pronunciamento Técnico CPC 07 – Subvenção e Assistência Governamentais.

Quando a opção pelo método de reavaliação for permitida por lei, a entidade pode optar por ela como sua política contábil e deve aplicar essa política a uma classe inteira de ativos imobilizados e de forma consistente ao longo do tempo. Por exemplo, serão reavaliados os veículos da companhia, não somente um veículo, por exemplo, utilizado na linha fábrica “A”.  Deve-se reavaliar os imóveis da entidade, não somente um terreno específico.

A reavaliação ocorre em conseqüência da defasagem imposta, sobretudo pelo tempo, entre o valor justo e o seu valor contábil. São elementos corroboradores desta defasagem, além do tempo, a incorporação de benfeitorias, políticas de estado, alterações nos mercados, etc.

Interessante notar que a reavaliação é hoje vedada pela Lei nº 11.638 de 2007.

A depreciação, entendida como a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil econômica para a entidade, corresponde à parcela pertencente ao período do total da diferença entre o valor do custo do ativo (ou outro valor que substitua o custo) menos o valor residual esperado ao final de sua utilização. Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. A depreciação é efetuada mesmo quando o valor justo do ativo esteja temporariamente excedendo seu valor contábil e deve ser reconhecida no resultado a menos que seja incluída no valor contábil de outro ativo.

Cessa a depreciação quando o ativo é desativado por baixa de qualquer natureza, ou transferência para ativo não circulante mantido para venda (Pronunciamento Técnico CPC 31), ou ainda para o estoque. O bem do imobilizado em ociosidade está sujeito à depreciação.

Valor residual de um ativo é o valor estimado que a entidade poderia obter com a venda do ativo, após deduzir as despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua vida útil.

A metodologia utilizada na estimativa de depreciação deve refletir o padrão de consumo, pela entidade, dos benefícios econômicos futuros do ativo a que se refere. O método e as premissas que levam ao cálculo da depreciação precisam ser acompanhados ao longo da vida útil do ativo e provocar os necessários ajustes em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC.

Além da utilização da metodologia da depreciação na valorização dos bens do imobilizado, é necessária a verificação pelo menos anualmente da eventual necessidade de reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável do ativo (impairment), conforme o Pronunciamento Técnico CPC 01. Os ativos imobilizados relevantes com desvalorizações econômicas de valores materiais devem ter seus valores recuperáveis estimativamente apurados e testados por impairment. Um ativo que esteja reconhecido nos registros contábeis da pessoa jurídica, mas que já não mais possa contribuir com a geração de fluxos de caixas futuros que recuperem o seu valor ou que não tenha indicações que dêem a ele uma garantia de recuperabilidade deverá ter seus valores reduzidos.

O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado: por ocasião de sua alienação ou substituição; quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros com a sua utilização ou alienação; quando transferido para outro grupo de contas. A venda de ativos imobilizados não deve ser reconhecida como integrante das receitas de vendas da entidade, exceto como a seguir.

Há uma situação especial de baixa do ativo imobilizado: ativos aí classificados que se destinam, durante certo tempo, a aluguel para terceiros, sendo, depois de cessado o período de aluguel, transferidos para os estoques por se destinarem, a partir desse momento, à alienação. É o caso comum das locadoras de veículos. Nessa situação toda especial, as receitas de vendas são consideradas receitas de vendas da entidade e o valor baixado do estoque se transforma em custo dos estoques vendidos, já que tais bens são comprados com o intuito de deles se obter receita pelo aluguel e pela venda. Já no caso dos demais ativos também transferidos para o ativo circulante, por deixarem de ser utilizados como venda e passarem a ser destinados à alienação, mas cuja motivação de venda seja essencialmente sua utilização, não têm o produto dessa alienação a terceiros reconhecida como parte das receitas de venda da entidade. São reconhecidos no resultado diretamente o lucro ou prejuízo (situação rara em função da regra custo ou mercado aplicável ao circulante) nessa alienação. Os imobilizados que são utilizados até sua alienação são baixados diretamente do imobilizado nessa alienação para o resultado, com o registro, nessa demonstração, também apenas do lucro ou prejuízo apurado nessa operação.

Tratamento especial também é dado ao caso de partes de ativos que estão sujeitas a reformas, revisões e outros custos relevantes não anuais. Essas partes devem ser depreciadas pela sua vida útil econômica específica, e os gastos com suas reformas e revisões são ativados para depreciação pela sua vida útil econômica futura, conforme Pronunciamento CPC 25.

As pessoas jurídicas devem divulgar, em notas explicativas às demonstrações financeiras, os critérios de contabilização do imobilizado, métodos, vidas úteis e taxas de depreciação, valor contábil bruto e líquido, bem como a conciliação entre esses valores contábeis inicial e final (adições, baixas, reavaliações, depreciações contabilizadas no resultado e contabilizadas no custo de outro ativo, perdas por impairment, reversão de perdas, variações cambiais em certas circunstâncias – Pronunciamento CPC 02).

Devem também ser divulgadas as restrições dadas por garantias tais como hipotecas, alienação fiduciária e outras, por compromissos advindos da aquisição, por indenizações por parte de terceiros, bem como devem ser destacados os ativos adquiridos por meio de arrendamento mercantil.

Devem também ser divulgadas as mudanças nas estimativas que tenham efeito no resultado corrente ou em resultados futuros e sugerem-se divulgações sobre ativos que estejam temporariamente ociosos, totalmente depreciados, mas ainda em uso, valor justo do imobilizado quando materialmente diferente do valor contábil e outras informações relevantes para o completo entendimento do usuário a respeito desse grupo de contas.

Em dezembro de 2009 o CPC emitiu a Interpretação Técnica ICPC 10, tratando a respeito da aplicação inicial ao ativo imobilizado e à propriedade para investimentos dos pronunciamentos ténicos nºs 27,28,37 e 43. Sobressaem os seguintes assuntos: depreciação e dica útil econômica estimada dos ativos imobilizados; bem como, trata-se da determinação do valor residual dos bens do imobilizado para fins de depreciação.

Ressalta-se também as circunstâncias de que trata dos itens do imobilizado, que apesar de totalmente depreciados na data de 01.01.2010 (momento da primeira aplicação das regras do Pronunciamento CPC 27) estão operacionalmente sendo produtivos. Estes ativos, a escolha da pessoa jurídica, poderão ser ajustados em sua contabilidade ao valor de custo atribuído (deemed cost) por seus valores justos. A contrapartida de tais ajustes será alocada em conta do Patrimônio Líquido, denominada de Ajuste de Avaliação Patrimonial. Este ajuste contábil, em conformidade co o Pronunciamento CPC 23, pode ser tratado como mudança de estimativa contábil. Adicionalmente deve-se atentar para a contabilização dos impactos tributários decorrentes destes ajustes, que devem ser registrados conforme as regras do Pronunciamento CPC 32.

Todas as avaliações patrimoniais do imobilizado devem estar corroboradas por laudos técnicos de avaliação preparados por profissionais legalmente habilitados e tais laudos devem atentar para os padrões estabelecidos pela Interpretação Técnica ICPC 10, aqui mencionada. Considerando a legislação societária em vigor, os laudos de avaliação devem necessariamente estar sujeitos a aprovação da alta administração da pessoa jurídica, pois de sua responsabilidade é a adoção do cumprimento destes preceitos bem como as conseqüências dos mesmos no que tange ao impacto econômico que geram perante o mercado e terceiros de uma maneira geral.

Sobre aspectos tributários relativos à depreciação dos bens do imobilizado, importante é a leitura do Parecer Normativo nº1 de 2001, da lavra da Receita Federal do Brasil.

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