O instituto da substituição tributária do ICMS se por um lado foi um celeiro de controvérsias, não se nega que por outro lado, representou um avanço na eficiência da arrecadação do ICMS, na medida em que antecipou o recolhimento do tributo cuja incidência dar-se-ia gradualmente, à medida em que a mercadoria percorre pelo seu ciclo econômico usual, a partir da fonte originária de produção até ao seu ponto final de consumo. Com a modalidade de pagamento em conformidade com o instituto da substituição tributária, o imposto tornou-se devido, de forma estimativa e antecipada, já no início do processo da circulação econômica da mercadoria, ou seja, paga-se, todo o imposto no começo da fase de sua circulação econômica.
Até então, uma proposição inaceitável na cultura jurídica tributária brasileira, na medida em que o pagamento do tributo só se imaginava após o acontecimento no mundo fenomênico da hipótese de incidência fiscal, no caso do ICMS, a saída da mercadoria do estabelecimento contribuinte.
Tal alteração prática na arrecadação do tributo deveu-se sobretudo pela existência de uma circunstância nefasta com que o sistema anterior convivia, a implacável sonegação fiscal, que imperava através do subfaturamento, da venda sem nota fiscal e outros ardis nefastos.
A insatisfação com a nova figura de cobrança do ICMS gerou um a série de processos judiciais, que somente findaram com o advento da Emenda Constitucional nº 3, no ano de 1993, que acresceu ao artigo 150 da Constituição, o parágrafo 7º, que passou a prever a autorização legal de poder a lei atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador ocorrer posteriormente.
Como garantia de não haver a possibilidade do pagamento indevido do tributo, na medida em que pago antecipadamente, determinou a citada Emenda Constitucional, estar assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso ocorra a hipótese de não se realizar o fato gerador presumido.
Conhecida também como substituição para frente, conforme citado, o ICMS é pago antecipadamente mediante a eleição de um contribuinte ficto responsável pelo pagamento, denominado contribuinte substituto, que tem sob a sua responsabilidade o pagamento do ICMS pela operação inerente ao momento do ciclo econômico de que participa (ICMS próprio), bem como, obrigado torna-se também pela cobrança e o recolhimento do ICMS pertinentes às operações posteriores (etapas seguintes do ciclo econômico da mercadoria) dos terceiros contribuintes que por ele foram substituídos. Resumidamente, o imposto é devido em sua integralidade em um momento primeiro do ciclo econômico considerando todos os fatos geradores que ocorrerão posteriormente.
Há que ressaltar não somente a redução da sonegação tributária, o procedimento permitiu uma efetiva redistribuição da carga tributária, na medida em que todos, grandes e pequenos, passaram a arcar com um mesmo quantum do tributo, independentemente do valor do custo ou do valor da venda da mercadoria.
Em que pese os efeitos benéficos permitidos pela instituição da substituição tributária do ICMS, não se pode descurar para o fato de que, por uma medida de justiça fiscal, a determinação da base de cálculo da substituição tributária deve ser estimada em um valor que represente efetivamente a prática do mercado na ponta do consumo. Doutra maneira, estará a autoridade fiscal exacerbando na determinação do quantum devido a título de imposto, cobrando-o indevidamente.
A dimensão financeira do tributo é o valor praticado na comercialização do mesmo. Doutra maneira não se trata de imposto, mas ao reverso de confisco, gerador de insatisfação do mercado, injustiça social, distorção de preços, vetor de pressão inflacionária. Há que se salientar que a Lei Complementar 87 do ano de 1996 é estruturada neste sentido, de estabelecer uma base de cálculo na substituição tributária que equivalha ao preço da mercadoria praticada na ponta do consumo.
Esta matéria, relativa a eventual divergência entre o preço praticado na ponta final do ciclo econômico, e a base de cálculo da substituição tributária, quando levada a questionamento no Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade 1851-4, gerou sentença do Tribunal Pleno, no sentido de que, sendo o fato gerador da substituição tributária um fato presumido e portanto um fato definitivo, não pode gerar situações de restituição por oscilação de preço. Tão somente implicará em restituição quando da hipótese do não acontecimento da operação futura.
A matéria dada a sua amplitude e complexidade, e em face das legislações estaduais e a chamada guerra fiscal entre os Estados tem sido novamente objeto de discussão no Supremo Tribunal Federal na ADI nº 2777-8 e RE 593849. Indicada a existência de repercussão geral. Este ano o Tribunal nos revelará uma posição mais esclarecedora sobre matéria tão discutida.
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